Ajustare TVA la transfer bunuri de capital sub forma de aport la capital social

Potrivit art. 32, alin. 1, lit. d) transferul de active reprezinta operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate, în schimbul transferării titlurilor de participare reprezentând capitalul societății beneficiare. Astfel dupa definitie, operatiunea de aport se incadreaza pe transfer de active.

In ceea ce priveste TVA, stabilirea tratamentului fiscal pentru transferul de active, cuprinde 2 posibile incadrari:

1. Daca tranzactia se califica ca transfer de active, va fi in afara sferei de TVA (adica nu se va percepe TVA);

2. Daca tranzactia este considerata livrare de bunuri, va fi in sfera de TVA (adica se va percepe TVA).

Transferul de active este reglementat la art. 270, alin. 7 din Codul Fiscal si normele de aplicare ale acestui articol, respectiv pct. 7, alin. 8 si 9. Redau mai jos continutul acestor prevederi:

(7) Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat divizarea sau fuziunea, precum vanzarea sau aportul in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in Romania in sensul art. 266 alin. (2), in conditiile stabilite prin normele metodologice. (…) Atat in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat divizarea sau fuziunea, cat si in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora efectuat cu ocazia divizarii sau fuziunii, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege.

Pct.7 din NM:
(8) Transferul de active prevazut la art. 270 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri si/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabila cedenta, indiferent daca este un transfer total sau partial de active. Se considera transfer partial de active, in sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei parti din activele investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, daca acestea constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, capabila sa efectueze activitati economice separate.

De asemenea, se considera ca transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garanteaza posibilitatea continuarii unei activitati economice in orice situatie.

Pentru ca o operatiune sa poata fi considerata transfer de active, in sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii.

Pentru calificarea unei activitati ca transfer de active nu este relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfasurarea activitatii care i-a fost transferata sau daca are in obiectul de activitate respectiva activitate. In acest sens a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cazul C-497/01 – Zita Modes. Cerintele prevazute de prezentul alineat nu se aplica in cazul divizarii si fuziunii, care sunt in orice situatie considerate transfer de active conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal.

(9) Persoana impozabila care este beneficiarul transferului prevazut la alin. (7) este considerata ca fiind succesorul cedentului, indiferent daca este inregistrata in scopuri de taxa sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrarile catre sine prevazute la art. 270 alin. (4) din Codul fiscal, ajustarile deducerii prevazute la art. 304 si 305 din Codul fiscal.

Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal si nu se va inregistra in scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plateasca la bugetul de stat suma rezultata ca urmare a ajustarilor conform art. 270 alin. (4), art. 304, 305, 306 sau 332 din Codul fiscal, dupa caz, si sa depuna in acest sens declaratia prevazuta la art. 324 alin. (8) din Codul fiscal.

Momentul de referinta pentru determinarea datei de la care incepe ajustarea taxei, in cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obtinerii bunului de catre cedent, conform art. 305 sau 332 din Codul fiscal, dupa caz. Cedentul va trebui sa transmita cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, daca acestea sunt obtinute dupa data aderarii.

Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de catre persoanele impozabile nu implica anularea dreptului de deducere a taxei la beneficiar, daca operatiunile in cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin optiune, cu exceptia situatiei in care se constata ca tranzactia a fost taxata in scopuri fiscale.

In concluzie, pentru ca operatiunea de aport la capital social prin transferul dreptului de proprietate de la Societata A la Societatea B, sa fie considerata transfer de active (adica in afara sferei de TVA), primitorul, respectiv Societatea B, are urmatoarele obligatii cumulative: 

1. Sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea economica care i-a fost transferata, in totalitate sau in parte, si sa nu lichideze imediat afacerea;

– Nu reiese din intrebare daca Societatea B desfasoara activitatea Societatii A, in totalitate sau partial, asa ca veti analiza acest aspect. Din intrebare se poate intelege ca activitatea este realizata in continuare doar de Societatea A. Daca acest lucru este asa, atunci va opriti din analiza: tranzactia este considerata livrare de bunuri, in sfera TVA, nu este considerata transfer de active. –

2. Transmite Societatii A, o declaratie pe proprie raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii.

– Daca nu ati facut declaratia la momentul aportului, o puteti face si acum antedata, dar in limita in care respectati punctul 1 de mai sus. –

3. Societatea B este considerata ca fiind succesorul Societatii A, in ceea ce priveste obligatiile TVA, astfel Societatea B, va prelua toate drepturile si obligatiile Societatii A, inclusiv pe cele privind livrarile catre sine si ajustarile de TVA, conform Art. 270, alin.4, art. 304 si art. 305 din Codul Fiscal.

– Nu ati mentionat daca Societatea B, era inregistrata in scopuri de TVA la data tranzactiei. Daca Societatea B, nu a fost inregistrata in scopuri de TVA, va face toate ajustarile necesare si va plati TVA din ajustare prin Declaratia 307. Daca Societatea B a fost inregistrata in scopuri de TVA, la data tranzactiei, nu face ajustare TVA pentru hala. –

4. Solicita o copie a registrului bunurilor de capital. Nu se anuleaza dreptul de deducere a taxei la beneficiar, daca operatiunile in cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin optiune, cu exceptia situatiei in care se constata ca tranzactia a fost taxata in scopuri fiscale.

– Daca nu ati solicitat la aport, registrul bunurilor de capital, il solicitati acum.

– Din punct de vedere fiscal inchirierea unui bun imobil este o operatiune scutita de taxa conform art. 292, al. (2), lit.e), Cod Fiscal. Cu toate acestea orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea acestor operatiuni respectand prevederile art.292, al. (3). Operatiunea de inchiriere este la origine o operatiune scutita fara drept de deducere al TVA. Deci modul de facturare a chiriei (cu TVA sau fara), nu are nici o legatura cu transferul de active de la data aportului in natura.

Ca si concluzie finala:

1. Daca Societatea B a fost inregistrata in scopuri de TVA la data primirii aportului plus respecta restul conditiilor enumerate mai sus, nu face ajustare.

2. Daca Societatea B nu a fost inregistrata in scopuri de TVA la data primirii aportului, va ajusta TVA dedus la constuctia halei in baza registrului bunurilor de capital primit de la Societatea A, si va depune declaratia 307, pana in 25 ale lunii urmatoare aportului.

3. Iar in cazul in care tranzactia nu este considerata transfer de active, nu sunt indeplinite conditiile de art.270, alin.7 Codul Fiscal, aportul se considera livrare de bunuri in sfera TVA.

 

Reglementare:

• Art. 270, alin. 7 Cod Fiscal;
• Norme metodologice date in aplicarea art. 270, punctul 7, alin. 8 si 9 Cod Fiscal;
• Art. 292, alin. 2, lit. e.

 

COMPLETARI SPETA:

Ambele societati erau platitoare de TVA la data aportului de capital sun forma de transferului de active.

Societatea B, primitorul activelor, a fost infiintata doar pentru a pune activele la adapost, in cazul unor posibile si eventuale litigii in care ar fi putut fi implicata sociatatea A.

Societatea B nu desfasoara alte activitati economice, ci doar administreaza cladirea in care societatea A desfasoara in continuare activitatea, pentru care de altfel cladirea a fost construita, cumva s-a interpretat ca daca se continua activitatea pentru care hala a fost construita, conditia este indeplinita.

In prezent, societatea B factureaza o chirie lunara cu care plateste impozitul pe cladire si alte mici cheltuieli administrative.

Situatia fiind asa cum mi-ati prezentat-o si pentru ca primitorul activelor este considerat succesor al cedentului si momentul de referinta pentru ajustarea taxei este data obtinerii bunului nu cea a transferului, va rog sa ma ajutati cu raspunsul la intrebarile :

– primitorul activelor este cel care trebuie sa faca ajustarea TVA in situatia data?

– am putea sa consideram data obtinerii bunului, data de 01.01.2021?

– am putea sa incepem activitatea de productie cu societatea B anul acesta si sa risc ajustarea TVA  in societatea B pentru anii 2016-2020?

– societatea B poate prelua doar o parte a productiei, noi producem la comanda prelate de camion sau corturi, partea care trebuie preluata are o anumita valoare impusa minima?

– daca societatea B trebuie sa ajusteze TVA, daca factureaza chiria fara TVA, are obligatia ajustarii TVA pentru spatiul inchiriat in regim de scutire?

Raspuns:

Tinand cont ca societatea B nu continua activitatea societatii A, ci doar a preluat activele pentru a fi la adapost in caz de litigii pe societatea A, consider ca nu discutam de un transfer de active ci de o livrare propriu-zisa care se afla in sfera TVA. Deci in acest caz, ajustarea este făcută de societatea A.

Întrebări:

– primitorul activelor este cel care trebuie sa faca ajustarea TVA in situatia data?
Tinand cont de situatia data, ajustarea este făcută de societatea A, discutam de o livrare in sfera TVA si nu de transfer de active.

Insa daca vreti sa mergeți pe varianta de transfer de active, ajustarea trece in obligația societatii B.

– am putea sa consideram data obtinerii bunului, data de 01.01.2021?
Data obtinerii bunului, este data la care bunul a fost adus ca aport in societatea B. Aici as considera data actului constitutiv sau data raportului de evaluare depus la aport, daca exista unul. Deci undeva anul 2016, nicidecum 2021.

– am putea sa incepem activitatea de productie cu societatea B anul acesta si sa risc ajustarea TVA  in societatea B pentru anii 2016-2020?
Ați putea. In lege nu oferă un termen in care sa incepeti activitatea. Mențiunea din lege este: “primitorul activelor trebuie sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri.” – pct. 8 din NM date la art. 270, alin.7

Societatea B, nu a lichidat si nu a vandut activele.

– societatea B poate prelua doar o parte a productiei, noi producem la comanda prelate de camion sau corturi, partea care trebuie preluata are o anumita valoare impusa minima?
Da se poate prelua doar o parte. Mențiune lege: “totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate” – art. 32, alin. 1, lit. d) si NM la art. 270, alin. 7, pct. 7 “Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora”.

– daca societatea B trebuie sa ajusteze TVA, daca factureaza chiria fara TVA, are obligatia ajustarii TVA pentru spatiul inchiriat in regim de scutire?

Inchirierea in regim de scutire, se incadreaza la art. 305, alin. 4, lit.a, pct.2 realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei. Deci da, ajustarea este obligatorie, tinand cont ca chiria o facturati fara TVA.